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遗产税制度几个基本点的比较与借鉴
时间:2016-09-01 17:39:39点击数: 来源: 怀化人大

遗产税制度几个基本点的比较与借鉴


胡浪 刘笑


遗产税,是指以调节社会成员的财富分配为主要目的,以财产所有者(被继承人)死亡后遗留的应纳税财产作为征税对象,向遗产的继承人和受遗赠人征收的一种税收。目前,世界上已有100 多个国家和地区开征了遗产税。但是国际上关于遗产税征收具体制度设计上存在较大的差异,因此,全面了解其具体差异,判断不同制度设计的利弊,对我国今后开征遗产税具有较大的指导意义。

一、遗产税征税模式比较

当今世界各国遗产税的税制模式也存在较大的差异,概括起来主要有以下三种:

1.总遗产税制。总遗产税制是指被继承人死亡时对其遗留的所有遗产总额课征遗产税。其税赋大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异,并且纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人。该税制的优点是税制简单、征税对象明确、征税成本低。缺点是没考虑到各个继承人所得等具体情况,没有充分体现社会公正原则。美国、英国、新西兰、新加坡等国家以及我国台湾、香港地区就是采用这一税制模式。

2.分遗产税制。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏,分别课以差别税率的遗产税制度。该税制的优点是可促使继承人尽可能平均分配遗产,有利于维护公平。但是缺点是亲疏关系和继承数额难以确定。日本、法国、德国、波兰、保加利亚、韩国等国家采用这种税制模式。

3.混合遗产税制。混合遗产税制模式常称为总分遗产税模式。该模式就是将总遗产税制和分遗产税制两种模式结合在一起的税收模式。将被继承人死亡时遗留的遗产总额先征一次总遗产税,然后实行遗产分配,最后对遗产继承人的遗产采用超额累进税率,再进行一次分遗产课税。混合遗产税的课征对象为被继承人的总遗产和分配后分遗产。总分遗产税制虽然具有前两种遗产税制的优点,但赋税过重,征收难度大,且过程复杂,弊端很多。采用的国家有意大利、加拿大、菲律宾、伊朗等。

二、遗产税和赠与税的配合模式比较

遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产课征的税收,而赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税收。遗产税和赠与税两个税种之间的关系非常密切,遗产税要行之有效,需要赠与税相配合,否则,财产所有人如果生前将财产赠与他人,那么遗产税就不能征到。因此,各国遗产税税制体系中,遗产税和赠与税都会成对出现,但是,在二者配合方式上有较大的不同,主要有以下四种模式:

1.“无”赠与税模式。即不单独设立赠与税,而将一部分生前赠与财产(称之为“死亡预谋赠与”)归入遗产税税基中征收遗产税。如英国税法规定,财产所有人死亡前3年赠与财产额的100%,前第4年赠与财产额的80%,前第5年赠与额的60%,前第6年赠与额的40%,前第7年的20%,都必须归入遗产税中课征遗产税;新加坡规定财产所有人死亡前5年内赠与他人的财产也属于遗产税征税范围;赞比亚队死者生前3年内赠与的财产要课征财产税;文莱规定生前1年所赠与的财产要课征遗产税。

2.交叉征税模式。仍设有遗产税、赠与税两个税种,不过遗产税的税基中包括死者生前累次的赠与财产价额。具体办法是,在征收遗产税时必须将死者累次的赠与财产价额并入遗产总额中,计算应纳遗产税,同时,给予生前已纳的赠与税从中抵免。目前,实行这一模式的有意大利、新西兰等少数国家。

3.相续税制模式。就是对受转移人(继承人和受赠人)就其一生(或某一时期)因继承、受赠而取得的一切财产征税。具体做法是财产受转移人在每一次得到受赠或遗赠财产时,都要与以前各次受赠或遗赠时的财产总额累积起来,一并课税,但已纳税款可扣除。该模式与第3种模式相类似,不同之处在于它是以财产转移人为纳税主体。

4.并行征税模式。即分设遗产税和赠与税,对生前赠与财产课征赠与税,对财产所有者死亡后遗留财产课征遗产税。一般情况是,实行总遗产税的国家采取总赠与税的形式,即对赠与人就年内所有赠与他人的财产价额减去一定的宽免扣除后的余额征税,亦称赠与人税。而实行混合赠与税制的国家,则实行分赠与税,即对受赠人年内获得的受赠财产总价值减去一定的宽免扣除后的余额征税,又叫受赠人税。多数国家采用后者。

关于四种遗产税与赠与税的配合模式也是各有利弊,比如说第1种模式对于生前赠与起到了一种鼓舞作用,在一定程度上削弱了赠与税的堵漏功能,而第2、第3种模式虽克服了第一种模式的弊病,但是管理起来比较困难,难以做到公平合理。第4种模式有利于保证公平,并且管理方便,但是在税率的具体安排上难以配合好。

三、遗产税起征点和税率比较

当前,国际上各国基本上都规定较高的遗产税起征点,而且征收遗产税的绝大多数国家和地区采用超额累进税率,按照遗产受益人与被继承人的亲疏关系和继承、受遗赠的财产价值计税,只有丹麦、爱尔兰、英国等少数国家采用比例税率。国际上普遍认为采用超额累进税率虽然相对于比例税率征收难度大一些,但是它体现了公平原则,有利于社会稳定。以美国为例,其于1976年的《税收改革法》将遗产税的起征点为60万美元,但在1998年提高到62.5万美元,并逐步提高,直至2006年达到100万美元。在税率安排上,美国2000一2001财政年度实行17级超额累进税率,税率从18%到55%不等。对于大额遗产和赠与,税法规定还要征收5%的附加税。根据美国国会在2001年通过的减税法案,从2002年到2009年美国遗产税的最高边际税率将逐渐下降:2001年为55%,2002年到2007年6月每年下降1个百分点。

四、国外遗产税制度建对我国的启示

1. 在遗产税征税模式上,我国应该采用总遗产税制。我国在开征遗产税时不必考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异,采取总遗产税制。先交税,再分配税后遗产,这样可以大大减少征税成本,便于征收管理。而且可以防止分遗产税制下继承人虚假分配遗产而造成的税款流失。

2.在遗产税和赠与税的配合模式上,我国应该采取并行征税模式。要分别设立遗产税和赠与税,并且采取总赠与税的形式,对赠与人就年内所有赠与他人的财产价额减去一定的宽免扣除后的余额征税。而且其中的宽免主要是赠与政府、公益基金、慈善机构、希望工程、教育机构等发展社会公益事业。但是,有学者主张。考虑到我国当前的征管水平,应该先开征遗产税,待时机成熟后,再考虑单独设置赠与税。笔者认为,虽然这种观点更符合我国现阶段的征管水平,但遗产税制设计,不能仅仅强调效率,而不考虑公平。如果只开征遗产税,不配合赠与税,将会产生财产所有人轻易地通过生前赠与而躲避遗产税,这就违背了立法初衷,根本不能达到征收的目的。

3.在遗产税起征点和税率安排上,要按照“高起点多层次”来布局。遗产税是一种本质上调整过高收入,保证社会公平的税收,因此,设置较高的遗产税起征点,是实现公平的应有之义。同时,高起点也能赢得社会中产阶级的支持。笔者建议,我国立法可以考虑将起征点定为350万元,因为因为就目前而言,拥有350万的人在我国总人口中所占的比例较小,但是其数量却也不在少数。至于税率设计上,笔者建议我国也应该效仿世界上大多数国家采用超额累进税率。结合我国实际情况,我国可以考虑设立8级。每增加100万税率增加5%,最高限额为40% 的税率。既保证社会公平,也不对纳税人造成过重的税收负担。